違規(guī)模型與注冊會計(jì)師審計(jì)舞弊責(zé)任

　　「摘要」隨著近來財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案件和審計(jì)失敗的頻繁發(fā)生，社會公眾對注冊會計(jì)師揭弊查錯的呼聲和要求也越來越高。由此引發(fā)我們深入思考和研究的理論問題是：注冊會計(jì)師是否有必要按社會公眾的要求，發(fā)現(xiàn)和查處所有的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊？由于審計(jì)能力的限制，注冊會計(jì)師究竟應(yīng)承擔(dān)多大的舞弊審計(jì)責(zé)任，以“合理地保證”揭露重大舞弊差錯？現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所承擔(dān)舞弊責(zé)任的規(guī)定是否恰當(dāng)？是否有必要修改現(xiàn)行準(zhǔn)則，重新定位注冊會計(jì)師揭露財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的責(zé)任？本文擬在建立違規(guī)模型的基礎(chǔ)上，從一個新的理論認(rèn)識視角，解釋和理解注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)和查處會計(jì)舞弊的審計(jì)責(zé)任。得出的重要結(jié)論是：在信息不對稱條件下，存在一定數(shù)量的違規(guī)行為是不可避免的現(xiàn)象，注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，并不需要也無力承擔(dān)100%的發(fā)現(xiàn)所有舞弊的審計(jì)責(zé)任。

　　「關(guān)鍵詞」舞弊審計(jì)期望差違規(guī)模型舞弊審計(jì)責(zé)任

　　一、問題的提出

　　舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表及在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中注冊會計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的舞弊審計(jì)責(zé)任問題，已多年困擾會計(jì)職業(yè)界。在近來頻繁發(fā)生的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案件中，中國的“銀廣廈”，美國的“安然”事件等，均將成為財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗的經(jīng)典案例。審計(jì)失敗，再一次引發(fā)社會公眾和法規(guī)的制定者對注冊會計(jì)師承擔(dān)的舞弊審計(jì)責(zé)任和發(fā)現(xiàn)舞弊審計(jì)能力的關(guān)注與討論。

　　早在1993年3月，美國公眾監(jiān)督委員會（Public Oversight Board， POB）在題為“公眾利益（In the Public Interest）”報(bào)告中，就明確指出社會公眾最關(guān)注的問題是注冊會計(jì)師應(yīng)承擔(dān)發(fā)現(xiàn)所有管理者舞弊的責(zé)任，而注冊會計(jì)師卻不能滿足這一要求，且存在較大的“審計(jì)期望差”。由于舞弊是作假者蓄意精心設(shè)計(jì)的，通常采取蓄意串通歪曲財(cái)務(wù)報(bào)表，偽造業(yè)務(wù)，誤用會計(jì)政策等手法，以掩蓋其舞弊行為，特別是管理者舞弊，因管理者處在一個特殊地位，有權(quán)愈越組織的內(nèi)控系統(tǒng)，信息不對稱，再加上審計(jì)技術(shù)固有的局限性（如重要性、風(fēng)險(xiǎn)、合理保證概念的選用，審計(jì)證據(jù)的充分適當(dāng)性要求和審計(jì)抽樣等都有局限）及發(fā)現(xiàn)和查處會計(jì)舞弊的很高審計(jì)成本，所以，注冊會計(jì)師要發(fā)現(xiàn)全部的管理者舞弊行為是非常困難的，根本就無法也無力擔(dān)保財(cái)務(wù)報(bào)表無重大錯報(bào)。為降低或消除報(bào)表使用者對審計(jì)報(bào)告的期望差，美國會計(jì)職業(yè)界頒布了一系列的審計(jì)準(zhǔn)則（如SAS No.1，SAS No.16 ，SAS No.53，SAS No.82），闡明注冊會計(jì)師關(guān)于揭露舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)責(zé)任，以設(shè)法減少或避免對注冊會計(jì)師的法律訴訟，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但美國安然事件發(fā)生后，美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）為進(jìn)一步明確注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)公司舞弊的責(zé)任問題，最新發(fā)布了審計(jì)準(zhǔn)則——“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的關(guān)注”（Consideration of Fraud in a Financial statement Audit）的征求（ED）（內(nèi)容詳見其網(wǎng)站www.aicpa.org，擬取代SAS No.82）。意見稿并未改變注冊會計(jì)師目前在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中所承擔(dān)的揭露舞弊的責(zé)任，也未改變注冊會計(jì)師審計(jì)本身的總責(zé)任，即計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)，獲取相應(yīng)審計(jì)證據(jù)，以“合理地保證”被審計(jì)會計(jì)報(bào)表在所有重大方面不存在錯誤和舞弊錯報(bào)。

　　值得我們深入思考和研究的理論問題是：注冊會計(jì)師是否應(yīng)接受社會公眾的要求，有必要發(fā)現(xiàn)和查處所有的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊？由于審計(jì)能力的限制，注冊會計(jì)師究竟應(yīng)承擔(dān)多大的舞弊審計(jì)責(zé)任？現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所承擔(dān)的舞弊責(zé)任規(guī)定，即計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)，獲取相應(yīng)審計(jì)證據(jù)，以“合理地保證”被審計(jì)會計(jì)報(bào)表在所有重大方面不存在錯誤和舞弊錯報(bào)，是否恰當(dāng)？開展該問題的研究和正確認(rèn)識注冊會計(jì)師應(yīng)承擔(dān)發(fā)現(xiàn)和查出舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)責(zé)任，將有助于：（1）正確理解和解決會計(jì)職業(yè)界與社會公眾之間的“審計(jì)期望差”（expectation gap）；（2）指導(dǎo)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)界，開展研究如何改變現(xiàn)有的審計(jì)技術(shù)方法和程序，調(diào)整審計(jì)戰(zhàn)略，幫助注冊會計(jì)師提高發(fā)現(xiàn)舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表的概率，提高合理保證被審計(jì)會計(jì)報(bào)表在所有重大方面不存在錯誤和舞弊錯報(bào)的程度。本文擬在建立和分析違規(guī)模型的基礎(chǔ)上，從一個新的理論認(rèn)識視角，解釋和理解注冊會計(jì)師揭露財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)責(zé)任。

　　二、違規(guī)模型的建立

　　眾所周知，社會經(jīng)濟(jì)活動均是在特定法律規(guī)章制度的約束下進(jìn)行的。在信息不對稱條件下，人們有可能通過違反這些規(guī)章制度來獲得分配性的機(jī)會利益。追求機(jī)會利益是人類的本性。在信息不對稱條件下，如果某種行為能夠獲得機(jī)會利益，經(jīng)濟(jì)主體就會有相應(yīng)的行為產(chǎn)生；如果某種行為不能帶來機(jī)會利益，人們也就不會有此徒勞之舉。建立和充分理解違規(guī)模型，對設(shè)計(jì)制約分配性的機(jī)會利益的機(jī)制有重大啟發(fā)意義。

　　假定違規(guī)者的違規(guī)水平用X來表示，違規(guī)收益用W（X）來表示，違規(guī)收益W是違規(guī)水平X的增函數(shù)，但違規(guī)的邊際收益是遞減的。再假定違規(guī)者是風(fēng)險(xiǎn)中立的，因而其效用函數(shù)等于收入函數(shù)。同時還假定違規(guī)行為被查處的概率為P，平均每件違規(guī)事件被查處后受到的懲罰用F表示，F(xiàn)稱為懲罰強(qiáng)度；違規(guī)者從事違規(guī)活動的機(jī)會成本為O（X）。違規(guī)者從事違規(guī)活動可獲得的機(jī)會收益為：

　　EW=W（X）－PFX－O（X）（1）

　　違規(guī)者使其機(jī)會利益最大化的一階條件為：

　　Wˊ（X）=PF+Oˊ（X）（2）

　　上式（2）表示，當(dāng)違規(guī)者使其違規(guī)的邊際收益等于違規(guī)的邊際成本時，違規(guī)者的機(jī)會利益為最大化；監(jiān)管部門為控制違規(guī)水平，可以通過變動違規(guī)查處的概率P和懲罰強(qiáng)度F，就會提高違規(guī)行為的邊際成本，從而使有些違規(guī)行為變得得不償失，促使違規(guī)行為減少。反之，則會使違規(guī)行為增加。

　　假定違規(guī)事件造成的社會總損失由三部分構(gòu)成：

　　1.違規(guī)事件造成的社會凈損失NL（X）。NL（X）等于違規(guī)造成的社會損失L（X）與違規(guī)者的違規(guī)收益W（X），因此W〞（X）＜0和L〞（X）＞0，邊際社會凈損失NL（X）是遞減的。

　　2.違規(guī)事件的查處成本C.C由違規(guī)事件被查處的概率P，違規(guī)水平X和每件違規(guī)事件的平均查處成本m共同決定，即：

　　C=mPX.且〆C/〆P>0；〆C/〆X>0；〆C/〆M>0

　　3.懲罰違規(guī)事件的成本。假定懲罰違規(guī)事件時社會承擔(dān)的懲罰成本Fs是違規(guī)者所受的預(yù)期懲罰成本PFX的函數(shù)。為了方便起見，假定該函數(shù)是線性的，即：

　　Fs=a PFX

　　a為懲罰社會成本系數(shù)。當(dāng)采用不同的懲罰形式時，a的取值變化很大。

　　社會總損失（TL）函數(shù)：

　　TL=NL（X）+C+Fs

　　=L（X）－W（X）+mPX+aPFX（3）

　　管理部門使違規(guī)的社會總損失最小化的一階條件為：

　　Wˊ（X）=Lˊ（X）+m P +a PF（4）

　�。�4）式表明，當(dāng)監(jiān)管部門使違規(guī)者違規(guī)的邊際收益Wˊ（X）等于違規(guī)的邊際社會成本（Lˊ（X）+m P+a PF）時，能夠使社會總損失最小化，相應(yīng)的違規(guī)水平X*ˊ是社會最優(yōu)的。當(dāng)違規(guī)者違規(guī)的邊際收益小于違規(guī)的邊際社會成本時，監(jiān)管部門將努力設(shè)法減少違規(guī)水平，因?yàn)檫`規(guī)造成了社會凈損失。隨著違規(guī)水平X的降低，違規(guī)的邊際收益Wˊ（X）將上升，因?yàn)閃ˊ（X）是遞減的。X減少還將使違規(guī)的邊際社會損失Lˊ（X）降低，因?yàn)長ˊ（X）是遞增的。因此，X減少最終將使違規(guī)的邊際收益與違規(guī)的邊際社會成本趨于一致。反之，則反是。

　　但是，由（4）式?jīng)Q定的社會最優(yōu)的違規(guī)水平X*ˊ，并不一定等于由（2）式?jīng)Q定的違規(guī)者個人最優(yōu)的違規(guī)水平X*.如果X*>X*ˊ，就表明社會上的違規(guī)水平大于監(jiān)管部門認(rèn)可的違規(guī)水平，此時監(jiān)管部門將通過提高違規(guī)查處概率P或懲罰強(qiáng)度F，達(dá)到增加違規(guī)的邊際私人成本和違規(guī)的邊際社會成本，從而降低違規(guī)者個人最優(yōu)的違規(guī)數(shù)量X*和社會最優(yōu)的違規(guī)水平X*ˊ.由于X*與X*ˊ的下降速率不可能完全相同，通過適當(dāng)變動P與F的組合，理論上能找到是X*ˊ=X*的P與F的組合，從而使得違規(guī)者的個人違規(guī)水平等于社會最優(yōu)違規(guī)水平。也就是說，要使個人最優(yōu)的違規(guī)水平X*與社會最優(yōu)的違規(guī)水平X*ˊ相等，必須同時滿足（2）和（4）式，通過求解（2）（4）式組成的方程組，可解得最優(yōu)的違規(guī)水平X*（x*=x*ˊ）和最優(yōu)的PF值（違規(guī)查處概率P與懲罰強(qiáng)度F的最優(yōu)組合）。事實(shí)上，對于如何達(dá)到社會與個人聯(lián)合最優(yōu)的違規(guī)水平X*，都存在最優(yōu)違規(guī)查處概率P*與最優(yōu)懲罰強(qiáng)度F*的許多組合。把P*F*X*代入（1）式，還可以求出在社會總損失最小化時的違規(guī)者獲得的機(jī)會利益。

　　三、違規(guī)模型與注冊會計(jì)師承擔(dān)的舞弊審計(jì)責(zé)任

　　充分理解違規(guī)模型，才能正確認(rèn)識注冊會計(jì)師承擔(dān)的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊責(zé)任，從而發(fā)揮審計(jì)在社會監(jiān)督體系中的作用。誠然，注冊會計(jì)師是證券市場發(fā)展的基石，在證券市場監(jiān)管系統(tǒng)工程中，注冊會計(jì)師審計(jì)是確保上市公司會計(jì)信息質(zhì)量的一種制度安排，對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性負(fù)有不可推卸的責(zé)任，但我們也不應(yīng)夸大注冊會計(jì)師在證券市場監(jiān)管中的作用，而將上市公司因舞弊倒閉的全部責(zé)任歸咎于注冊會計(jì)師。

　　基于上述違規(guī)模型，可使我們從一個新的理論認(rèn)識視角，來解釋和理解注冊會計(jì)師承擔(dān)的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊審計(jì)責(zé)任：

　　1.根據(jù)違規(guī)模型的原理，違規(guī)水平與查處舞弊概率P和懲罰舞弊強(qiáng)度F成反方向變動。查處舞弊概率P與懲罰舞弊強(qiáng)度F越大，經(jīng)濟(jì)主體違規(guī)的邊際成本就越大，違規(guī)的利益就越低，違規(guī)水平就越低。要治理財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊行為，應(yīng)該提高注冊會計(jì)師對會計(jì)舞弊的查處概率P和加強(qiáng)法律對舞弊的懲罰強(qiáng)度F，以增加經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行會計(jì)舞弊的邊際成本，一旦經(jīng)濟(jì)主體會計(jì)舞弊行為不能夠?yàn)槠鋷�來違規(guī)的機(jī)會利益時，人們也不會有此徒勞之舉。

　　要有效治理管理者會計(jì)舞弊行為，的確可要求注冊會計(jì)師提高會計(jì)舞弊的查處概率P，但P則受法律對會計(jì)舞弊的懲罰強(qiáng)度F的影響。如法律對會計(jì)舞弊的懲罰強(qiáng)度F越大，注冊會計(jì)師對會計(jì)舞弊的查處概率P要求相對可以低一些；如法律對會計(jì)舞弊的懲罰強(qiáng)度F越弱，對注冊會計(jì)師查處會計(jì)舞弊的概率P的要求則相對更高；在法律對會計(jì)舞弊的懲罰強(qiáng)度F一定的情況下，注冊會計(jì)師揭露舞弊的審計(jì)能力（即注冊會計(jì)師查處會計(jì)舞弊的概率P）將成為有效治理會計(jì)舞弊違規(guī)行為的重要關(guān)鍵因素。

　　2.查處舞弊違規(guī)行為的平均成本M和法律懲罰舞弊違規(guī)行為的單位成本A，影響社會所允許的違規(guī)數(shù)量。M或A越大，查處和懲罰舞弊違規(guī)事件的邊際社會成本就越大，查處和懲罰舞弊違規(guī)行為所導(dǎo)致的社會總損失減少額就越小，從而社會可容忍的舞弊違規(guī)數(shù)量就越多。反之，則反是。

　　3.社會與個人聯(lián)合最優(yōu)的違規(guī)水平X*，都存在最優(yōu)舞弊違規(guī)查處概率P*與最優(yōu)舞弊懲罰強(qiáng)度F*的許多組合。在不同的情況下，提高P或F對減少舞弊違規(guī)行為會產(chǎn)生不同的影響。當(dāng)懲罰舞弊的社會成本很低時，應(yīng)盡可能地提高舞弊懲罰強(qiáng)度，以更加有效地減低舞弊違規(guī)數(shù)量。當(dāng)舞弊查處成本較低時，加大舞弊查處概率P可以較好地降低舞弊違規(guī)數(shù)量。由于不同國家的法律對會計(jì)舞弊的懲罰強(qiáng)度存在區(qū)別，因而各國對提高注冊會計(jì)師查出會計(jì)舞弊的概率P的要求也是有區(qū)別的；法律對會計(jì)舞弊的懲罰強(qiáng)度弱的國家，更迫切需要該國注冊會計(jì)師提高審計(jì)技術(shù)，加大力度提高注冊會計(jì)師對會計(jì)舞弊的查處概率P，以有效治理會計(jì)舞弊行為。

　　4.由于審計(jì)技術(shù)的固有缺陷，舞弊的隱蔽性特征及信息不對稱，使查處舞弊和懲罰舞弊事件都需要付出很高的成本。根據(jù)成本效益原則，注冊會計(jì)師查處舞弊的概率P與法律懲罰舞弊的強(qiáng)度F，也并非一定是越大越好。根據(jù)違規(guī)模型的分析可看出，舞弊的查處概率P力度越大，注冊會計(jì)師付出的查處舞弊的成本mPX和懲罰舞弊事件的成本aPFX就越大。當(dāng)社會對舞弊違規(guī)行為懲罰的力度達(dá)到某一臨界點(diǎn)時，注冊會計(jì)師再繼續(xù)加大和投入查處會計(jì)舞弊違規(guī)行為力度所增加的社會成本將大于因?yàn)闇p少會計(jì)舞弊違規(guī)事件所減少的社會邊際損失，會使查處與懲罰舞弊違規(guī)行為變得得不償失。因此，我們可得出一個很重要的結(jié)論是：在信息不對稱條件下，存在一定數(shù)量的違規(guī)行為是不可避免的現(xiàn)象，注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，并不需要，也無力承擔(dān)100%的發(fā)現(xiàn)舞弊的審計(jì)責(zé)任，即注冊會計(jì)師不需要承擔(dān)擔(dān)保被審計(jì)會計(jì)報(bào)表不存在任何錯誤和舞弊錯報(bào)的審計(jì)責(zé)任，而只要履行其合理保證被審計(jì)會計(jì)報(bào)表在所有重大方面不存在錯誤和舞弊錯報(bào)的審計(jì)責(zé)任，力爭提高其“合理地保證”被審計(jì)會計(jì)報(bào)表在所有重大方面不存在錯誤和舞弊錯報(bào)的程度。

　　四、結(jié)論

　　根據(jù)違規(guī)模型的原理，違規(guī)水平與查處舞弊概率P和懲罰舞弊強(qiáng)度F成反方向變動。查處舞弊違規(guī)行為的平均成本M和法律懲罰舞弊違規(guī)行為的單位成本A，影響社會所允許的違規(guī)數(shù)量。社會與個人聯(lián)合最優(yōu)的違規(guī)水平X*，都存在最優(yōu)舞弊違規(guī)查處概率P*與最優(yōu)舞弊懲罰強(qiáng)度F*的許多組合。在不同的情況下，提高查處舞弊概率P或懲罰舞弊強(qiáng)度F對減少舞弊違規(guī)行為會產(chǎn)生不同的影響。在信息不對稱條件下，存在一定數(shù)量的違規(guī)行為是不可避免的現(xiàn)象，注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，并不需要，也無法承擔(dān)100%的揭露財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)責(zé)任。